Twee belangrijke facetten bij intracommunautaire leveringen
In deze column lichten wij twee belangrijke facetten in het kader van de eisen voor toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen toe. Allereerst gaan wij in op de veranderde regelgeving voor afhaalverklaringen. Vervolgens belichten wij wat de materiële eisen zijn voor toepassing van het nultarief en halen wij uit het arrest B2 Energy van het HvJEU aan onder welke omstandigheden een formeel gebrek kan leiden tot een materiële ontzegging van het nultarief en wanneer niet. Vervolgens bespreken wij dat een zorgvuldigheidseis geen materieel vereiste vormt en dan ook slechts een rol speelt indien discrepanties zijn vastgesteld, die wijzen op fraude. Waarna wij besluiten met een samenvatting van de voor de praktijk relevante aspecten om in ogenschouw te nemen.
Per april 2024 alleen afhaalverklaringen bij eigen vervoer door afnemer
Levert u goederen aan een ander EU-land waarbij volgens de Incoterms de afnemer verantwoordelijk is voor vervoer, wees dan alert op veranderde regelgeving voor de omzetbelasting. Per 1 april 2024 zijn de btw-regels voor afhaalverklaringen aangepast, zoals volgt uit het Besluit 20 december 2023, nr. 2023-22510: Omzetbelasting. Toelichting Tabel II, p. 36. Een afhaalverklaring kan nu niet meer als bewijs dienen voor toepassing van het btw-nultarief, indien de goederen niet door de afnemer zelf worden afgehaald. Een afhaalverklaring kan alleen nog als bewijs dienen dat de goederen naar een andere Lidstaat zijn vervoerd indien de afnemer een vaste afnemer is: dan kan een afhaalverklaring, ingevuld en ondertekend door de vaste afnemer (of een personeelslid van de vaste afnemer), worden afgegeven aan de leverancier in Nederland. In de afhaalverklaring dienen (minimaal) de volgende gegevens vermeld te zijn: (i) de naam van de vaste afnemer of de naam van het personeelslid van de vaste afnemer die de goederen ophaalt, (ii) het kenteken van het voertuig waarmee de goederen zullen worden vervoerd, (iii) het nummer van de factuur waarop de geleverde goederen zijn gespecificeerd, (iv) de locatie in de andere lidstaat waarheen degene die afhaalt (de vaste afnemer zelf of het personeelslid van de vaste afnemer) de goederen zal vervoeren en (v) de toezegging dat de vaste afnemer bereid is aan de Belastingdienst desgevraagd nadere informatie te verstrekken over de bestemming van de goederen. Daarvoor is een modelverklaring bij het besluit opgenomen. Als een (derde) vervoerder de goederen ophaalt, dient u een ondertekend vervoersdocument te hebben: denk hierbij aan een CMR-vrachtbrief.
Welke materiële voorwaarden gelden voor het nultarief?
a) de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;
b) de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld.
c) bovendien moet de leverancier een ICP-opgaaf doen.
Verder dient nog het volgende in acht te worden genomen:
d) dat de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen;
e) dat de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed ten gevolge van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer fysiek heeft verlaten (zie in die zin arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
f) dat de levering niet wordt verricht voor een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon wiens intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen (arrest van 9 oktober 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, punt 25).
Arrest B2 Energy
In het arrest van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJEU) van 29 februari 2024 in B2 Energy (ECLI:EU:C:2024:186, V-N 2024/15.14) werd benadrukt dat naast deze voorwaarden geen andere voorwaarden kunnen worden gesteld om een handeling als intracommunautaire levering van goederen aan te merken, waarbij het begrip ‘intracommunautaire levering’ objectief van aard is en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast (arrest van 27 september 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punt 30).
Het beginsel van fiscale neutraliteit brengt mee dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, punt 36).
Naast het geval dat sprake is van actieve dan wel passieve deelname aan btw-fraude, kan de niet-naleving van een formeel vereiste toepassing van het nultarief verhinderen, én wel in het geval daarmee het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan ontbreekt.
Het HvJEU heeft ten aanzien van het niet naleven van een formeel vereiste wel expliciet overwogen dat wanneer de belastingautoriteit over de nodige informatie beschikt om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan en met name dat de goederen zijn geleverd aan een belastingplichtige die als zodanig handelt, zij geen aanvullende eisen mag stellen die tot gevolg hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (arrest van 20 oktober 2016, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, punt 47).
Nu de btw-richtlijn geen bepaling bevat over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling, is het aan de lidstaten om overeenkomstig artikel 131 van de btw-richtlijn de voorwaarden vast te stellen waaronder zij intracommunautaire handelingen vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De lidstaten moeten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Zorgvuldigheidseis geen voorwaarde voor toepassing
Hoewel zelfs in de Nederlandse wet (op de omzetbelasting) niet is voorzien in een zorgvuldigheidseis als voorwaarde voor het nultarief, kan in het licht van vorenstaande overwegingen van het HvJEU, het nimmer zo zijn dat de leverancier pas voldoet aan de op hem rustende bewijslast van het nultarief als hij aantoont dat hij ter zake van de materiële voorwaarden zorgvuldig heeft gehandeld, zoals nu is vermeld in het besluit van 20 december 2023 in paragraaf 6.3.1.
In paragraaf 6.3.2.2 wordt opgemerkt: “Ondernemers/leveranciers in wiens administratie een relevante combinatie van de hiervoor bedoelde vastleggingen, aanwijzingen en bescheiden eenduidig wijzen op een ICL, hebben voldoende zorgvuldigheid in acht genomen wat betreft het aantonen van het intracommunautaire karakter van de levering en kunnen op deze levering in beginsel het nultarief toepassen, óók als zou blijken dat bijvoorbeeld de afnemer de geleverde goederen in de lidstaat van bestemming niet als een ICV heeft aangegeven.” In zoverre geldt nog geen bezwaar. De volgende zinsnede lijkt echter voor meer uitleg vatbaar: “De ondernemer/leverancier wordt evenwel in de toepassing van het nultarief niet beschermd wanneer de Belastingdienst bewijst dat de feitelijke toedracht afwijkt van hetgeen uit de administratie van de leverancier blijkt en de leverancier dit wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de in zijn administratie aanwezige bescheiden een onjuiste indruk geven over het karakter van de onderliggende transactie.”
Toch enkel in het geval de inspecteur aantoont dat sprake is van actieve dan wel passieve betrokkenheid bij btw-fraude kan het nultarief worden ontzegd of als vanwege een formeel gebrek niet helder is of aan de materiële voorwaarden is voldaan?
Tot slot
- Houd er rekening mee dat een afhaalverklaring door de Belastingdienst niet meer zal worden geaccepteerd als bewijs van verzending van de goederen naar een ander land indien de vaste afnemer de goederen niet zelf afhaalt.
- Check of aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan en als daarvoor niet alle bewijzen beschikbaar zijn, verzamel deze dan alsnog.
- Bedenk dat u vrij bent in het te leveren bewijs voor toepassing van het tarief, maar dat het zeker om niet betrokken te raken in btw-fraude, het altijd goed is uw afnemer zo goed mogelijk te kennen. Check het uittreksel van de Kamer van Koophandel of soortgelijke instantie in het buitenland, google het bedrijf, check de website en het vestigingsadres en pleeg een belletje of degene die zich aandient vertegenwoordigingsbevoegd is en leg dit vast.Krijgt u vragen of wordt verzocht om boeken en bescheiden voor raadpleging beschikbaar te stellen, raadpleeg dan een deskundige alvorens de stukken worden verstrekt, zodat deze mee kan kijken en een eventuele toets voor verstrekking kan uitvoeren. Dit niet alleen om te voorkomen dat u het nultarief wordt ontzegd en wordt nageheven. Wij zien ook gevallen voorbij komen, waarbij indien door een afnemer aan een ondernemer valse stukken zijn verstrekt en deze ook worden overgedragen aan de Belastingdienst, een ondernemer wordt aangesproken voor het opzettelijk verstrekken van valse stukken, welke ertoe strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Voorkomen is dan altijd beter dan genezen.