Eens accessoir blijft accessoir
Toen ik op donderdag 29 februari jl. kennis nam van de vraag van de Voorzitter Kennisgroep invordering & civiel recht bij de Belastingdienst of de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam van 28 november 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:2936 in stand zal laten dan wel het standpunt van de kennisgroep zal volgen, kon ik de beantwoording van die vraag niet aan mij voorbij laten gaan. Zoals de titel van mijn bijdrage wellicht al doet vermoeden, onderschrijf ik het oordeel van het hof.
In een bijdrage van de kennisgroep, als gepubliceerd op 27 februari 2024 onder nummer KG:207:2024:3, is als rechtsvraag opgenomen: “Wordt de verjaringstermijn van het recht op dwanginvordering, in het geval de belastingschuldige is opgehouden te bestaan en de ontvanger voor zijn onbetaald gelaten belastingschuld een derde aansprakelijk heeft gesteld, verlengd met de termijn dat de aansprakelijk gestelde voor de aansprakelijkstelling (PH: bedoeld zal zijn aansprakelijkheidsschuld) uitstel van betaling heeft gehad?”
De kennisgroep beantwoordt deze vraag bevestigend verwijzend naar artikel 27, lid 2, Invorderingswet (IW).
In artikel 27 IW is het volgende bepaald:
1. De ontvanger kan de verjaring van een rechtsvordering tot betaling stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt.
2. Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49, eerste lid, heeft plaatsgevonden, treedt de aansprakelijk gestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling.
Hof Amsterdam van 28 november 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:2936
Wat had zich in de zaak die voorlag na verwijzing bij Hof Amsterdam voorgedaan op het gebied van (het voorkomen van) de verjaring?
Ten aanzien van de belastingschuldigen was op 16 december 2013 het faillissement uitgesproken. Op grond van art. 4:111, tweede lis, wordt de verjaringstermijn van vijf jaren verlengd met de periode waarin een belastingschuldige in faillissement verkeert. Op 23 februari 2016 vindt opheffing van de faillissementen plaats.
Op 3 april 2018 is een brief aan de aansprakelijk gestelde gezonden met een mededeling nieuwe verjaringstermijn. Daarin zijn expliciet de belastingaanslagen van de belastingschuldige benoemd en is aangegeven dat deze binnenkort verjaren. Om dat te voorkomen en nu de vennootschap sinds 23 februari 2016 niet meer bestaat, laat de ontvanger weten dat een nieuwe verjaringstermijn ingaat. Die termijn loopt tot 5 jaar na de datum van de brief.
Met deze inhoud ga ik er vanuit dat wordt voldaan aan de eisen van artikel 27 IW als hiervoor benoemd. Het kan worden gekwalificeerd als een mededeling waarin de ontvanger zich het recht van betaling van de aanslagen van de belastingschuldige voorbehoudt als bedoeld in het eerste lid. Deze mededeling is nu bekend gemaakt aan de aansprakelijk gestelde, aangezien de belastingschuldige niet meer bestaat.
Een soortgelijke brief als op 3 april 2018 wordt ook op 1 mei 2023 verzonden. Dit is derhalve (net) niet binnen een termijn van vijf jaren.
Na een verzoek daartoe op 7 maart 2018 wordt op 22 maart 2018 uitstel van betaling verleend voor de aansprakelijkheidsschuld, welk uitstel ook in latere fasen nog is gecontinueerd.
Zoals het hof in r.o. 5.6. opmerkt: “In de onderhavige zaak is dus uitsluitend uitstel verleend voor de bedragen van de aansprakelijkstelling en niet tevens voor de bedragen van de belastingschuld. De belastingschuld was daarom (de schuldenaar heeft geen uitstel van betaling en is met de betaling in gebreke) vatbaar voor verjaring. Ter voorkoming daarvan heeft de ontvanger naar het oordeel van het Hof dan ook terecht stuitingsbrieven voor de belastingschulden aan de aansprakelijkgestelde verstuurd.”
In r.o. 5.7. vervolgt het hof: “Dit artikellid (PH: art. 27 lid 2 IW) beoogt namelijk enkel te voorkomen dat de belastingschuld van een failliet tijdens een aansprakelijkheidsprocedure verjaart, omdat de verjaring niet meer op de gebruikelijke manier door een mededeling aan de belastingschuldige kan worden gestuit (Kamerstukken II 2007/2008, 31 124, nr. 9 blz. 10).”
Een dergelijke situatie was aan de orde in een zaak die speelde bij Hof ’s-Hertogenbosch (13 december 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:5255) waar vanwege de verlenging van de duur van het faillissement de verjaring ten tijde van de behandeling bij het hof nog niet was ingetreden.
De kennisgroep meent dat Hof Amsterdam het oordeel onder meer ontleend aan de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 1 maart 2022, ECLI:NL:GHARL:2022, welk oordeel in cassatie in stand is gelaten, waarbij het hof tot het oordeel kwam dat als een vennootschap niet meer bestaat een stuitingshandeling moet worden gericht aan de aansprakelijk gestelde en als dit niet is geschied, maar is gestuurd aan de belastingschuldige, de verjaring niet is gestuit.
Hierbij dient te worden aangetekend dat sinds 2019 ook de mogelijkheid bestaat openbaar te stuiten door uitreiking of verzending van een schriftelijke mededeling, waarin de ontvanger zich ondubbelzinnig het recht op betaling voorbehoudt. Dit kan aan het parket van een ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank, zodat ook indien nog geen aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden kan worden gestuit.
Daargelaten dat ik in de uitspraak van Hof Amsterdam niet inlees dat het hof zich verlaat op voornoemde uitspraak, nam Hof Arnhem-Leeuwarden in de uitspraak tevens als uitgangspunt dat als de vennootschap niet meer bestaat, stuitingshandelingen ten aanzien van de aansprakelijkheidsschuld de verjaringstermijn opnieuw laten aanvangen (zie daartoe r.o. 4.11).
Net als Hof Amsterdam heb ik een beperkter lezing van artikel 27 lid 2 IW. Daarin staat slechts opgenomen dat de aansprakelijk gestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige treedt. Daarin kan ik slechts inlezen dat vanaf het niet meer bestaan van de belastingschuldige de geadresseerde van stuitingshandelingen de aansprakelijk gestelde kan zijn en dat een sec aan de belastingschuldige kenbaar gemaakte handeling vanwege het niet meer bestaan geen stuiting tot gevolg heeft. Ik lees daarin evenzeer dat verlengingshandelingen waarmee de verjaringstermijn is verlengd aan de aansprakelijk gestelde kunnen worden tegengeworpen. Er staat in het artikel niet opgenomen dat de aansprakelijkheidsschuld in de plaats treedt van de schuld van de belastingschuldige. Indien dat de wens wat geweest had in het tweede lid toch het volgende opgenomen kunnen worden: “Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49, eerste lid, heeft plaatsgevonden, treedt de aansprakelijkheidsschuld voor de aansprakelijk gestelde in de plaats van de belastingschuld, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling.”
De kennisgroep merkt op dat de verlengingsgronden anders benaderd moeten worden voor de uitleg van artikel 27 lid 2 IW dan de stuitingshandelingen. Daar ligt wellicht mijn grootste bezwaar bij het standpunt. Omdat er van verlengingsgronden geen sprake meer kan zijn bij de belastingschuldige die is opgehouden te bestaan, moet dit artikel zo worden uitgelegd, aldus de kennisgroep, dat een verlengingsgrond die plaatsvindt bij de aansprakelijk gestelde de verjaring van de onderliggende belastingaanslag verlengt. Dit zou de enige manier zijn om de bedoeling van de wetgever te bereiken.
Met deze uitleg wordt het hele accessoire karakter van de aansprakelijkheidsschuld teniet gedaan. Dit terwijl de aansprakelijkheidsschuld de onderliggende aanslag volgt en niet vice versa. Een aansprakelijkheidsschuld is niet (zelfstandig) vatbaar voor verjaring (zie ook artikel 27, paragraaf 2 Leidraad Invordering 2008) en daarmee kan van een verlengingsgrond (van eenzelfde verjaring) toch geen sprake zijn? Bedient de kennisgroep zich niet van een doelredenering?
Zou met een uitleg die de kennisgroep voorstaat niet moeten worden gezegd dat ook iedere stuitingshandeling van de aansprakelijkheidsschuld tot gevolg heeft dat de onderliggende aanslagen voor de aansprakelijk gestelde niet verjaren. Dan zou toch ook in het geval geen uitstel aan de aansprakelijk gestelde wordt verleend, maar ter zake van de aansprakelijkheidsschuld invorderingsmaatregelen worden getroffen als het zenden van een aanmaning, een dwangbevel of het leggen van beslag, sprake zijn van een stuitingshandeling ten aanzien van de aansprakelijk gestelde?
Het zij nog maar eens herhaald, dat met een dergelijke uitleg het gehele accessoire karakter van de aansprakelijkheidsschuld teniet wordt gedaan. Dat kan niet de bedoeling zijn geweest. Dan zouden andere criteria gelden voor het geval (nog) wel of geen belastingschuldige bestaat. Indien dat de wens was geweest dan zou dat toch bij de invoering van het huidige artikel 27 IW aan bod zijn gekomen tijdens de parlementaire behandeling?
Dat de uitleg of nu sprake is van een stuitingshandeling of verlengingsgrond anders ligt zou dus evenzeer vreemd voorkomen, nu de wet noch parlementaire behandeling daarvoor aanleiding geven.
Moet artikel 27 IW niet zo worden gelezen dat stuitings- en verlengingshandelingen die hebben plaatsgehad vóór het niet meer bestaan van de belastingschuldige en die bij de belastingschuldige hebben plaatsgehad kunnen worden tegengeworpen aan de aansprakelijk gestelde of dit nu voor of na aansprakelijkstelling is geschied?
Om de belastingschuld gedurende de aansprakelijkstelling na het niet meer bestaan niet te laten verjaren dient de ontvanger expliciet met betrekking tot de belastingschuld aan de aansprakelijk gestelde kenbaar te maken dat deze zich het recht op betaling van de belastingschuld voorbehoudt, de stuitingshandeling als bedoeld in het eerste lid van artikel 27 IW. Van verjaring van de belastingschuld hoeft dan nimmer sprake te zijn gedurende een aansprakelijkheidsprocedure. Dat is toch waarvoor artikel 27 lid 2 IW bedoeld is?