Doleus vervolgen voor culpoos handelen? Had moeten weten ≠ (voorwaardelijk) opzet.
In strafzaken die zien op deelname aan btw-fraude wordt veelal artikel 69, lid 2, AWR opgenomen in de tenlastelegging. Uit artikel 69, tweede lid, AWR volgt dat degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet kan worden gestraft indien dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Voor strafbaarheid is opzet vereist. Voor het vervullen van het opzetbestanddeel is voorwaardelijk opzet voldoende.
Uit het arrest van het Hof van Justitie Aquila Part Prod Com volgt dat de inspecteur die voornemens is het recht op aftrek of het nultarief te weigeren aan de hand van objectieve gegevens moet aantonen dat er sprake is van btw-fraude én dat de belastingplichtige fraude heeft gepleegd, of dat deze wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van die fraude.1 Dat de ondernemer wist of had moeten weten dat er btw-fraude plaatsvond in de keten, wordt vaak ingevuld aan de hand van de vraag of de ondernemer voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Van ‘wist of had moeten weten’ is geen sprake wanneer een ondernemer zich gedraagt als ‘oplettend koopman’.2 Of de te verwachten zorgvuldigheid in acht is genomen is context gebonden.
Onderscheid opzet – schuld
De omstandigheid dat de verdachte ‘had moeten weten’ dat hij zich schuldig maakte aan een strafbaar feit betekent niet dat sprake is van opzet, aangezien ‘had moeten weten’ niet de voor opzet vereiste bewustheid inhoudt. Wil een rechter tot een strafrechtelijke veroordeling komen dan dient op zijn minst genomen de aanmerkelijke kans te zijn aanvaard dat werd deelgenomen aan fraude ter zake van de btw. In onze praktijk merken wij op dat de constatering van mogelijk zorgvuldiger handelen, vrijwel direct wordt omschreven als opzettelijk handelen, terwijl bij nadere duiding van de in acht genomen zorgvuldigheid schuldig handelen wellicht meer voor de hand ligt. Bij schuldig handelen is voor een strafrechtelijke vervolging geen plaats. Thans wordt dit onderscheid tussen opzet en schuld in menig fiscale strafzaak niet onderkend.
Aanvaarden van de kans
Bij voorwaardelijk opzet wordt de aanmerkelijke kans op het gevolg aanvaard, terwijl bij schuldig handelen het aanvaarden van deze kans ontbreekt. Er is sprake van tegenstelde wilsrichtingen en wordt onderscheiden doordat schuld vooral het ongewild veroorzaken van een gevolg betreft, terwijl bij opzet sprake is van willens en wetens handelen. Een typische ‘voorwaardelijk opzet-dader’ haalt zijn schouders op voor het eventuele intreden van het bewuste gevolg. Hij gaat daarmee akkoord, terwijl bij nalatig/schuldig handelen het aanvaarden van die kans nu juist ontbreekt. Opzet doet zich voor als het gedrag van de dader min of meer willens en wetens is gericht op het vervullen van de delictsomschrijving, terwijl schuld in de zin van culpa inhoudt dat de vervulling van die objectieve bestanddelen te wijten is aan onvoldoende zorgvuldigheid.
In de delictsomschrijving van artikel 69, tweede lid, AWR is opzet als bestanddeel opgenomen. Van schuldig strafbaar handelen kan geen sprake zijn bij het doen van aangifte, waar er geen overtredingsvariant is opgenomen in art. 68 AWR.
Dit is anders voor delicten als schuldheling, zoals strafbaar gesteld in artikel 417bis Sr of schuldwitwassen, zoals strafbaar gesteld in artikel 420quater Sr.
Schending zorgplicht zelfs niet per definitie schuld
Schending van een zorgplicht is op zichzelf ook nog niet voldoende voor schuld. Het moet gaan om een aanmerkelijke onvoorzichtigheid waarbij de belastingplichtige dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat de belastingplichtige een verwijt kan worden gemaakt.
Voor een veroordeling van schuldheling op grond van artikel 417bis lid 1 Sr is vereist dat ten tijde van het verwerven en het voorhanden krijgen van het bewuste goed sprake is van schuld ten aanzien van de omstandigheid dat het betreffende goed door misdrijf is verkregen. In de woorden ‘redelijkerwijs moeten vermoeden’ komt de schuld tot uitdrukking. Het gaat hierbij om ‘grove of aanmerkelijke onvoorzichtigheid’ waarvan volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sprake is indien de verdachte in de gegeven omstandigheden bij enig nadenken had kunnen vermoeden dat het goed gestolen was en hij derhalve zonder nader onderzoek niet had mogen handelen.
Door de wetgever is over het bestanddeel dat de betrokken persoon weet (artikel 420bis Sr) of redelijkerwijs moet vermoeden (420quater) dat het voorwerp onmiddellijk of middellijk afkomstig is uit enig misdrijf, overwogen dat weten een uitdrukking is van opzet en redelijkerwijs moet vermoeden duidt op schuld of culpa. Schuld betekent dat de aanmerkelijke voorzichtigheid niet in acht is genomen en verdachte niet zonder nader onderzoek met het voorwerp mocht handelen.
Zorgplicht btw: niet te goeder trouw ≠ kwade trouw/(voorwaardelijk) opzet
Ten aanzien van btw-fraude zijn voor de invulling van het criterium ‘wist of had moeten weten’ de begrippen ‘zorgvuldigheid’, ‘oplettend koopman’, ‘onderzoeksplicht’ en ‘goede trouw’ van belang. Wanneer een ondernemer zich gedraagt als oplettend koopman en heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, heeft de handelaar te goeder trouw gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat dit een niet nader ingevuld en contextgevoelig begrip is. Niet uit het oog moet worden verloren dat als iemand mogelijk niet te goeder trouw is omdat niet alles is gedaan wat in zijn mogelijkheden lag, dat nog niet betekent dat sprake is van kwader trouw en dat is wel waar het vergelijk met opzet zit. De beoordeling van de zorgvuldigheid dient plaats te vinden op het moment van het handelen en het moment van het doen van aangifte.
Beoordeling zorgvuldigheid
Onregelmatigheden achteraf kunnen c.q. mogen niet tot het oordeel leiden dat de belastingplichtige niet de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht om te voorkomen dat hij bij btw-fraude betrokken raakt.
De belastingplichtige is bovendien pas gehouden tot extra zorgvuldigheid indien er aanwijzingen van fraude zijn.3
In de toekomst
Indien kritisch uitvoering wordt gegeven aan het vereiste uit het arrest Aquila Part Prod Com dat op basis van objectieve elementen de fraude en betrokkenheid moet worden aangetoond, kan worden voorkomen dat een ondernemer ten onrechte wordt betrokken in een strafrechtelijk onderzoek als verdachte van belastingfraude, terwijl hoogstens sprake is van culpoos handelen.
Indien er wel een vermoeden is van opzet, dient ook gedurende een strafrechtelijke vervolging goed in ogenschouw te worden gehouden of nu daadwerkelijk sprake is van opzet of toch van schuld, in welk laatste geval iemand niet langer meer zou moeten worden vervolgd voor belastingfraude. Laten we voorkomen dat de sprong van enige nalatigheid (een uitgebreider onderzoek was mogelijk geweest), naar het vereiste (voorwaardelijk) opzet te gemakkelijk en ten onrechte wordt gemaakt.
Voetnoten:
[1] HvJ EU 1 december 2022, C-512-21 (Aquila Part Prod Com).
[2] HvJ 21 februari 2008, C-271/06 (Netto Supermarkt).
[3] HvJ EU 11 januari 2024, C-537/22, overweging 39 – 53 (Global Ink Trade).