DAC7: niet rapporteren is voor een platform een boete (of straf) riskeren

De digitalisering van de economie is in de huidige samenleving niet meer weg te denken. Ieder jaar verdwijnen er dan ook steeds meer fysieke winkels en komen er weer nieuwe webwinkels voor in de plaats. In Nederland zijn er sinds 1 januari 2023 zelfs meer webwinkels (84,1 duizend) dan fysieke winkels (82,1 duizend).1 

Maar ook de mogelijkheid om via platforms geld te verdienen kent een opmars en reikt inmiddels verder dan Marktplaats. Zo kun je bijvoorbeeld kleding verkopen via Vinted, al zal het daar in veel gevallen gaan om eigen tweedehands kleding die wordt verkocht, waardoor het de vraag is of daarmee wel resultaat wordt behaald. Maar je kunt bijvoorbeeld ook je (tweede) woning verhuren aan toeristen middels Airbnb. 

Door de grootschalige digitalisering van de economie en vooral ook door de opkomst van meer grensoverschrijdende platforms, heeft de Belastingdienst minder zicht op de activiteiten die via deze platforms plaatshebben.2 Om te zorgen dat gecontroleerd kan worden of verkopers, verhuurders of dienstverleners de inkomsten die zij verdienen via deze digitale platforms, (volledig) opgeven in hun belastingaangifte, is op 22 maart 2021 de Zevende Richtlijn betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (hierna: ‘DAC7’) in het leven geroepen. 

In de Nederlandse wetgeving is deze richtlijn op 1 januari 2023 geïmplementeerd via de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: ‘WIB’) en via artikel 53bis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: ‘AWR’). Het doel van de richtlijn is helder. Door middel van meer inzicht te verkrijgen in de verrichte activiteiten via de digitale platforms en de inkomsten die daaruit voortvloeien, kunnen de belastingdiensten van EU-lidstaten de verschuldigde belastingen vaststellen en op die manier belastingontwijking voorkomen.3

De reikwijdte van DAC7 omvat specifieke (rapportage)verplichtingen voor platformexploitanten die actief zijn op digitale platforms. Een digitaal platform wordt door de Belastingdienst als volgt omschreven: “Een digitaal platform is elke software, bijvoorbeeld een website of een app, die verkopers in staat stelt verbonden te zijn met gebruikers van die software om een relevante activiteit te verrichten. Hieronder valt ook alles wat nodig is rond betalingen (innen en betalen) van een tegenprestatie met betrekking tot de relevante activiteit.”4

De rapportageverplichting van de platformexploitant ziet op het jaarlijks rapporteren van identificerende gegevens van de verkoper, verhuurder of dienstverlener en de activiteiten, het aantal verrichte transacties, de behaalde omzet en – indien sprake is van een onroerend goed – de objectgegevens aan de Belastingdienst. De Belastingdienst verstrekt deze gegevens vervolgens aan de belastingdiensten van de Europese lidstaten en de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) door middel van internationale gegevensuitwisseling.5

Op woensdag 31 januari 2024 moesten de Nederlandse platformexploitanten voor het eerst de hiervoor genoemde informatie aan de Belastingdienst rapporteren sinds de implementatie van DAC7 in de WIB. Maar wat zijn nu de gevolgen als niet (tijdig) of onvoldoende aan de rapportageverplichting wordt voldaan? 

Het duale stelsel: strafrechtelijk of administratief?

Op grond van artikel 25bis van de Richtlijn 2011/16/EU mogen de lidstaten zelf regels vaststellen en treffen zij alle maatregelen om ervoor te zorgen dat de bepalingen uit de Richtlijn worden toegepast. De sancties die opgelegd kunnen worden, moeten doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn. De lidstaat mag de sancties toepassen waarin de nationale wetgeving reeds voorziet.6 In de Nederlandse wet werkt artikel 25bis van de Richtlijn 2011/16/EU door in artikel 11, tweede en derde lid, WIB.7

Als sprake is van een vergrijp in de zin van artikel 11, derde lid, WIB, geldt op grond van artikel 11, vijfde lid, WIB het duale stelsel. Dit duale stelsel ziet op de keuze tussen de toepassing van het bestuurs- of het strafrecht.8 De keuze tussen het bestuurs- of het strafrecht houdt rekening met de doeltreffendheid van de sanctie, waardoor het bepaalde in artikel 25bis van Richtlijn 2011/16/EU in acht wordt genomen.

De bestuursrechtelijke weg

De hoogte van de vergrijpboete als gevolg van het niet voldoen aan de rapportageverplichting is gekoppeld aan (ten hoogste) het bedrag van een geldboete van de zesde categorie.9 Het boetemaximum dat is bepaald voor de vergrijpboete als bedoeld in artikel 11, derde lid, WIB, sluit aan bij de hoogte van het bedrag van de vergrijpboeten als bedoeld in artikel 29h, eerste lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: ‘Wet Vpb’) en artikel 11, tweede lid, WIB.10 Artikel 29h, eerste lid, Wet Vpb ziet op de verplichting van een (moeder)entiteit tot het verstrekken van een landenrapport aan de inspecteur, waarin een omschrijving van elke groepsentiteit van de multinationale groep, de omvang van de inkomsten en de aard van de voornaamste bedrijfsactiviteiten van die groepsentiteit worden vermeld.11 

Hoewel al eerder kritische opmerkingen zijn geplaatst bij de hoogte van een boetemaximum van de zesde categorie, wordt deze boetecategorie ook hier weer passend geacht, omdat een schending van de rapporteringsverplichtingen grote (internationale) gevolgen kan hebben voor de gegevensuitwisseling en het tegengaan van belastingontwijking. De gevolgen worden nog groter als sprake is van grensoverschrijdende activiteiten, omdat meerdere lidstaten dan afhankelijk zijn van de volledigheid en juistheid van de rapportage.12 

Per 1 februari 2024 is het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: ‘BBBB’) gewijzigd, waardoor op grond van paragraaf 28f, eerste lid, BBBB naast de verplichtingen in artikel 11, eerste en tweede lid, WIB, nu ook de verplichtingen in artikel 11, derde lid, WIB onder het toepassingsbereik van paragraaf 28f BBBB vallen. 

Het derde lid van artikel 11 van de WIB luidt als volgt: “Indien het aan opzet of grove schuld van de rapporterende platformexploitant, bedoeld in de artikelen 10j, eerste lid, 10k, eerste lid, en 10l, eerste en tweede lid, is te wijten dat de verplichtingen, bedoeld in hoofdstuk II, afdeling 4ac, en de daarop berustende bepalingen, niet, niet tijdig, niet volledig of niet juist zijn of worden nagekomen, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan Onze Minister hem een bestuurlijke boete van ten hoogste het bedrag van de zesde categorie, bedoeld in artikel 23, vierde lid, van het Wetboek van Strafrecht, kan opleggen.”13

Met de inwerkingtreding van deze wijziging kunnen de platformexploitanten die niet (tijdig) of op onvolledige of onjuiste wijze aan hun rapporteringsverplichting voldoen en daarop opzet of grove schuld hebben, bestraft worden met een geldboete van de zesde categorie als bedoeld in artikel 23, vierde lid, van het Wetboek van strafrecht (2024: € 1.030.000,–). Deze boete moet worden opgelegd binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de verplichting is ontstaan.14

De hoogte van de vergrijpboete wordt bepaald in overleg met de vaktechnisch coördinator. Het opleggen van een boete zou namelijk maatwerk betreffen, dus om de kwaliteit te verzekeren wordt de hoogte van de boete in overleg met de vaktechnisch coördinator vastgesteld.15 Voor toepassing van standaardpercentages; grove schuld (25 procent) en opzet (vijftig procent); lijkt geen plaats. Mede gezien het feit dat in den lande er verscheidene vaktechnisch coördinatoren zijn, hoe kan dan enige eenheid en rechtszekerheid worden bereikt? Behoudens dat in het vierde lid van paragraaf 28f BBBB is bepaald dat men met het opleggen van de boete terughoudend moet omgaan, is op dit moment in het geheel niet duidelijk in welke gevallen nu wel of geen boete zal worden opgelegd en hoe strafverminderende en -vermeerderende factoren worden gewogen. 

Op grond van artikel 25bis van Richtlijn 2011/16/EU dient de boete proportioneel te zijn. De straftoemetingsvoorschriften als bedoeld in de paragrafen 6, 7 en 8 BBBB zijn op de vaststelling van de boete van toepassing.16 De hoogte van de boete moet worden vastgesteld aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden van het concrete geval, zodat deze in verhouding staat tot de ernst van het vergrijp.17 Zo wordt aan een platformexploitant die slechts ten aanzien van een klein aantal verkopers niet (volledig) voldoet aan zijn rapportageverplichting een lagere boete opgelegd dan aan een platformexploitant die ten aanzien van een groot aantal verkopers zijn verplichting niet nakomt. De vraag die nog onbeantwoord blijft, is waar de grens getrokken moet worden. Wanneer is er sprake van een klein aantal verkopers en vanaf wanneer is er sprake van een groot aantal?

Een duidelijke omstandigheid die leidt tot een lagere boete is dat het niet tijdig rapporteren, als minder ernstig wordt gezien dan het niet of onjuist rapporteren. Voor de hoogte van de boete is het tot slot relevant wat de financiële omstandigheden van de rapporterende platformexploitant zijn. Deze factoren worden in ieder geval gewogen in het bepalen van de hoogte van de boete.18

De strafrechtelijke weg

Op grond van artikel 11, zesde lid, WIB kan er in ernstige gevallen voor gekozen worden om de strafrechtelijke weg te bewandelen. De strafrechtelijke bepalingen als bedoeld in Hoofdstuk IX AWR zijn namelijk van toepassing op hoofdstuk II, afdeling 4ac, WIB. Voor het toepassen van het strafrecht dient de proportionaliteit van de geldboete, hechtenis of gevangenisstraf, net zoals bij de bestuurlijke boete, in acht te worden genomen. 

In de Memorie van Toelichting19 staat dat op grond van artikel 11, lid 4, WIB jo. 25bis van Richtlijn 2011/16/EU een keuze kan worden gemaakt tussen het een strafrechtelijke of bestuursrechtelijke afhandeling. Een nadere toelichting wordt echter niet gegeven.

In het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (hierna: ‘Protocol AAFD’) is sinds de wijziging op 1 juli 2023 opgenomen dat de aanmeldingscriteria ook van toepassing zijn op omissiedelicten en op de delicten als bedoeld in de WIB.

De Belastingdienst kan op grond van het Protocol AAFD een delict aanmelden als het ontstane nadeel niet of niet voldoende kwantificeerbaar of bepaalbaar is.20 Indien het nadeelbedrag onvoldoende bepaalbaar is, dient er naast een vermoeden van opzet, ook sprake te zijn van één of meerdere aanvullende criteria. De aanvullende wegingscriteria zijn (i) de mate van impact op de maatschappij en evenwichtige rechtshandhaving, (ii) de status van de verdachte/voorbeeldfunctie, (iii) recidive, (iv) verhaal is onmogelijk, (v) er is sprake van een combinatie van delicten, (vi) er is sprake van medewerking van een adviseur, deskundige derde of douane-expediteur, (vii) slagvaardigheid, (viii) een bestuurlijke boete is niet mogelijk, (ix) waarheidsvinding, en (x) een thematische aanpak.21

Hoewel het duidelijk is dat het huidige Protocol AAFD van toepassing is op de delicten als bedoeld in de WIB, is het niet duidelijk wanneer een vergrijp ernstig genoeg is om deze strafrechtelijk af te handelen. Zoals de ervaring in de praktijk leert, is er altijd wel een aspect te benoemen en lijkt sprake van een spel zonder nieten. Behalve dat voor één vergrijp een boete tot ruim € 1 mio kan oplopen is niets zeker.

Wij menen dat nog steeds sprake kan zijn van maatwerk indien wel meer uit de doeken wordt gedaan over wat de uitgangspunten vormen voor de toets óf dient te worden gesanctioneerd, hoe dient te worden gesanctioneerd en hoe vervolgens wordt gewikt en gewogen. Zoals we in andere toezichtwetgeving tegenkomen, bijvoorbeeld de Wwft, wordt ook daar in beleid aangegeven in hoeverre de mate van ernst, duur en verwijtbaarheid een rol spelen alsook de hoeveelheid overtredingen ten opzichte van het onderzochte geheel. Daar ging het om intern beleid dat later is geopenbaard. Is het niet beter beleid op voorhand te ontwikkelen en openbaar te maken dan te wachten op eerste verzoeken tot openbaarmaking en/of het aan het toeval te laten wat nu als passend en geboden wordt gezien?

Lotte Verhagen en Priscilla de Haas

Voetnoten:

[1] Minder winkels in 2023 | CBS.
[2] EU-richtlijn gegevensuitwisseling digitale platformen (DAC7) (belastingdienst.nl).
[3] EU-richtlijn gegevensuitwisseling digitale platformen (DAC7) (belastingdienst.nl).
[4] Informatie voor platformexploitanten (belastingdienst.nl).
[5] DAC7 in het kort (belastingdienst.nl).
[6] Nota van wijziging, Kamerstukken II 2016/17, 34651, nr. 7, p. 2.
[7] Zie o.a. art. 10h, lid 4, WIB jo. art. 25 bis jo. art. 8 bis ter Richtlijn 2011/16/EU; art. 10j, lid 8, WIB jo. art. 25 bis jo. art. 8 bis quater Richtlijn 2011/16/EU.
[8] MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​, p. 58-59.
[9] Art. 11, lid 3, WIB jo. 23, lid 4, Sr.
[10] Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 11 WIB, aant. 4.2 (online, bijgewerkt 3 februari 2024).
[11] Art. 29c, lid 1 jo. art. 29e, lid 1, Wet Vpb.
[12] MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​, p. 58.
[13] Art. 11, lid 3, WIB.
[14] Art. 11, lid 5, WIB; zie o.a. MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​, p. 59.
[15] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 januari 2024, Stcrt. 2024, 1915; Besluit van de Minister van Financiën van 20 december 2019, Stcrt. 2019/66184.
[16] MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​, p. 58.
[17] MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​, p. 58.
[18] MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​, p. 57-58.
[19] MvT, ​​Kamerstukken II​ 2021/22, 36063, nr. 3​​​ p. 58-59.
[20] Protocol AAFD, DGBD/2023-0000011280, Stcrt 2023/16878, p.3.
[21] Protocol AAFD, DGBD/2023-0000011280, Stcrt 2023/16878, p.3-4.